武嘉/文

日常行政執(zhí)法中，常常遇到的一個(gè)行政爭(zhēng)議問(wèn)題：行政處罰是否已過(guò)追溯時(shí)效，行政機(jī)關(guān)是否已無(wú)權(quán)就多年后發(fā)現(xiàn)的行政違法行為進(jìn)行處罰。關(guān)于行政處罰的追溯時(shí)效，我國(guó)《行政處罰法》第三十六條第一款規(guī)定：“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延長(zhǎng)至五年。法律另有規(guī)定的除外。”此處明確了一般法與特殊法對(duì)于行政處罰期限的適用先后順序，如無(wú)特殊部門法的規(guī)定，則普遍適用二年的追溯時(shí)效；如有特殊法規(guī)定，則不再適用兩年的追溯時(shí)效，而適用特殊法關(guān)于行政處罰追溯時(shí)效的相關(guān)規(guī)定。

以稅收行政處罰為例，稅收?qǐng)?zhí)法作為行政行為之一種，受到行政法調(diào)整，對(duì)于稅收違法行為的處罰應(yīng)遵照《行政處罰法》的規(guī)定，同時(shí)兼顧稅收部門法的特別規(guī)定。我國(guó)《稅收征收管理法》第八十六條明確規(guī)定：“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。”因此，我國(guó)的稅務(wù)行政處罰時(shí)效是五年而不是二年，具體的期限計(jì)算規(guī)則是自行政相對(duì)人的稅收違法行為終結(jié)之日起至該行為被發(fā)現(xiàn)之日止，此期間不超過(guò)五年的，即未超過(guò)行政處罰追究時(shí)效，應(yīng)被依法處以行政處罰，如果該計(jì)算期間已經(jīng)超過(guò)五年，則已超過(guò)行政處罰追究時(shí)效，不應(yīng)再被處以處罰決定。

關(guān)于行政處罰時(shí)效期間應(yīng)如何準(zhǔn)確計(jì)算，還需具體關(guān)注以下幾點(diǎn)：

一、行政處罰時(shí)效期間的起始時(shí)間點(diǎn)

《行政處罰法》第三十六條第二款規(guī)定：“前款規(guī)定的期限，從違法行為發(fā)生之日起計(jì)算；違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計(jì)算。”這一規(guī)定明確了行政處罰時(shí)效期間的開(kāi)端，應(yīng)從違法行為發(fā)生之日或違法行為終了之日起計(jì)算。如果違法行為僅是一個(gè)獨(dú)立行為，后面沒(méi)有該違法行為的持續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)，應(yīng)在該違法行為發(fā)生之日開(kāi)始起算行政處罰時(shí)效，例如：稅務(wù)注銷時(shí)應(yīng)進(jìn)行最后一期納稅申報(bào)而未申報(bào)，后因各種因素導(dǎo)致企業(yè)已注銷仍未申報(bào)最后一期納稅情況，超過(guò)五年期限后被主管部門發(fā)現(xiàn)該納稅主體尚存有一期未申報(bào)納稅記錄，此時(shí)對(duì)該稅收違法行為的定性，其應(yīng)屬于單一獨(dú)立違法行為，該單一獨(dú)立行為亦導(dǎo)致違法的持續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)，因此應(yīng)從該未申報(bào)行為發(fā)生之日起計(jì)算五年的行政處罰追溯時(shí)效。

那么，又該如何解讀有違法行為的連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)呢？首先，連續(xù)狀態(tài)與繼續(xù)狀態(tài)是兩種有區(qū)別的狀態(tài)概念。其次，關(guān)于違法行為連續(xù)狀態(tài)的確認(rèn)。

2005年10月26日，國(guó)務(wù)院法制辦公室對(duì)湖北省人民政府法制辦公室《關(guān)于如何確認(rèn)違法行為連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的請(qǐng)示》作出書(shū)面復(fù)函（國(guó)法函［2005］442號(hào)），其中明確了:”《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第二十九條（新處罰法修訂前條款號(hào)，現(xiàn)為《行政處罰法》第三十六條，內(nèi)容無(wú)異）中規(guī)定的違法行為的連續(xù)狀態(tài)，是指當(dāng)事人基于同一個(gè)違法故意，連續(xù)實(shí)施數(shù)個(gè)獨(dú)立的行政違法行為，并觸犯同一個(gè)行政處罰規(guī)定的情形。”該復(fù)函對(duì)違法行為連續(xù)狀態(tài)認(rèn)定給出了清晰、明了的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

在行政相對(duì)人基于同一個(gè)違法故意，連續(xù)實(shí)施數(shù)個(gè)獨(dú)立行政違法行為的情況下，應(yīng)以最后一個(gè)違法行為終止之日為行政處罰追溯時(shí)效的計(jì)算起點(diǎn)。例如：某公司2023年被稅務(wù)稽查檢查，經(jīng)查發(fā)現(xiàn)該公司自2014年度起，每年度就同一稅種存在偷稅行為，該偷稅行為一直持續(xù)到被查年度，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)就其2014-2017年度的偷稅行為進(jìn)行處罰？此種違法情形屬于納稅人基于同一個(gè)違法故意，連續(xù)實(shí)施了數(shù)個(gè)獨(dú)立的偷稅行為，侵犯相同種類多個(gè)法益。進(jìn)而該公司應(yīng)被界定為在一段時(shí)期內(nèi)連續(xù)實(shí)施了多個(gè)偷稅行為，應(yīng)從該最后一次偷稅行為的終止之日為起點(diǎn)，開(kāi)始計(jì)算該系列偷稅行為的行政處罰時(shí)效期間，即自2014年開(kāi)始的系列稅收違法行為，行政處罰的時(shí)效期間從2022年度偷稅行為發(fā)生之日起開(kāi)始計(jì)算，至2023年度實(shí)施稅務(wù)稽查行為，處罰時(shí)效期間并未超過(guò)五年，因此自2014年度開(kāi)始的系列偷稅行為應(yīng)全被予以行政處罰。

最后，關(guān)于違法行為繼續(xù)狀態(tài)的確認(rèn)。

行政處罰中該如何確認(rèn)違法行為屬于繼續(xù)狀態(tài)，就這一問(wèn)題我國(guó)尚未有權(quán)威部門作出官方解讀。個(gè)人認(rèn)為，此處所謂“繼續(xù)狀態(tài)”是指行政相對(duì)人作出一個(gè)違法行為，且該違法行為在一定時(shí)間內(nèi)處于不間斷的持續(xù)狀態(tài)，繼續(xù)狀態(tài)與連續(xù)狀態(tài)的區(qū)別在于：繼續(xù)狀態(tài)之下，實(shí)質(zhì)意義上僅存在一個(gè)違法行為，該行政違法行為必須以一定時(shí)間的持續(xù)性為成立條件，該行為侵犯同一個(gè)行政法益。連續(xù)狀態(tài)之下，行為人實(shí)施數(shù)個(gè)單獨(dú)成立的行政違法行為，并不必然以行為持續(xù)性為成立條件，多個(gè)行政違法行為侵犯相同或類似的多個(gè)行政法益。

二、行政處罰時(shí)效期間的終止時(shí)間點(diǎn)

行政處罰時(shí)效期間的計(jì)算終止時(shí)間為該違法行為被發(fā)現(xiàn)之日。就此一點(diǎn)，稅法上沒(méi)有特殊規(guī)定，適用《行政處罰法》的普通法規(guī)定。那么，接下來(lái)的問(wèn)題是，什么是行政違法行為的發(fā)現(xiàn)之日，是人民群眾舉報(bào)之日、舉報(bào)被正式受理之日、涉嫌違法行為被主管行政機(jī)關(guān)立案之日？亦或是由審計(jì)、監(jiān)察、紀(jì)檢等部門發(fā)現(xiàn)，尚未移交給主管行政機(jī)關(guān)之日？

盡查法淵，早在2004年12月，全國(guó)人大法工委就此問(wèn)題已有明確觀點(diǎn)，具體函件如下：

《全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)關(guān)于<提請(qǐng)明確對(duì)行政處罰追訴時(shí)效“二年未被發(fā)現(xiàn)”認(rèn)定問(wèn)題的函>的研究意見(jiàn)》（法工委復(fù)字〔2004〕27號(hào)）

司法部：

你處送來(lái)的關(guān)于提請(qǐng)明確對(duì)行政處罰追訴時(shí)效“二年未被發(fā)現(xiàn)”認(rèn)定問(wèn)題的函收悉。經(jīng)研究，同意你部的意見(jiàn)。

二〇〇四年十二月二十四日

附：司法部關(guān)于提請(qǐng)明確對(duì)行政處罰追訴時(shí)效“二年未被發(fā)現(xiàn)”認(rèn)定問(wèn)題的函（司發(fā)函［2004］212號(hào)）

全國(guó)人大法工委：

根據(jù)胡錦濤總書(shū)記等中央領(lǐng)導(dǎo)同志關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)律師隊(duì)伍建設(shè)的重要指示精神，今年4月以來(lái)，我部在全國(guó)律師隊(duì)伍中開(kāi)展了集中教育整頓活動(dòng)，目前已經(jīng)進(jìn)人違法違紀(jì)律師集中查處階段，包括對(duì)一些地方的律師行賄法官問(wèn)題的查處。根據(jù)《行政處罰法》第29條規(guī)定：“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。法律另有規(guī)定的除外。”在對(duì)違法違紀(jì)律師行政處罰中，一些地方司法行政機(jī)關(guān)對(duì)該條款中“二年未被發(fā)現(xiàn)”的認(rèn)定問(wèn)題存在不同理解。為了推動(dòng)律師隊(duì)伍集中教育整頓活動(dòng)的深入開(kāi)展，有必要對(duì)此予以明確。經(jīng)研究，我部認(rèn)為，《行政處罰法》第29條規(guī)定的發(fā)現(xiàn)違法違紀(jì)行為的主體是處罰機(jī)關(guān)或有權(quán)處罰的機(jī)關(guān)，公安、檢察、法院、紀(jì)檢監(jiān)察部門和司法行政機(jī)關(guān)都是行使社會(huì)公權(quán)力的機(jī)關(guān)，對(duì)律師違法違紀(jì)行為的發(fā)現(xiàn)都應(yīng)該具有《行政處罰法》規(guī)定的法律效力。因此上述任何一個(gè)機(jī)關(guān)對(duì)律師違法違紀(jì)行為只要啟動(dòng)調(diào)查、取證和立案程序，均可視為“發(fā)現(xiàn)”；群眾舉報(bào)后被認(rèn)定屬實(shí)的，發(fā)現(xiàn)時(shí)效以舉報(bào)時(shí)間為準(zhǔn)。以上當(dāng)否，請(qǐng)函復(fù)。

二〇〇四年十一月十日

按照上述函件精神，行政違法行為的發(fā)現(xiàn)之日可以是有處罰權(quán)的主管行政機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)之日，也可以是行使社會(huì)公權(quán)力的有權(quán)處罰機(jī)關(guān)，包括公安、檢察、法院、紀(jì)檢監(jiān)察部門和司法行政機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)之日，上述任何機(jī)關(guān)立案之日和在立案之前啟動(dòng)調(diào)查、取證開(kāi)始之日，均可視為“發(fā)現(xiàn)”日期，將采取上述行為之日作為行政處罰時(shí)效期間的終止時(shí)間點(diǎn)。對(duì)違法行為的舉報(bào)屬實(shí)的，群眾舉報(bào)之日即為發(fā)現(xiàn)之日。

三、關(guān)于發(fā)現(xiàn)主體的身份

法工委復(fù)字〔2004〕27號(hào)《研究意見(jiàn)》已明確，行政違法行為的發(fā)現(xiàn)主體不限于主管行政機(jī)關(guān)，還包括社會(huì)公權(quán)力機(jī)關(guān)以及人民群眾，一旦有確切證據(jù)證明這些公私主體發(fā)現(xiàn)了違法行為，發(fā)現(xiàn)之日即終止計(jì)算行政處罰時(shí)效期限。

作者簡(jiǎn)介：

武嘉律師，北京德和衡律師事務(wù)所的高級(jí)聯(lián)席合伙人，同時(shí)擁有中國(guó)律師、注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格。在中國(guó)地區(qū)擁有15年法律財(cái)稅事務(wù)處理經(jīng)驗(yàn)，具有豐富的法學(xué)、稅務(wù)專業(yè)理論知識(shí)和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)擁有廣泛的政企資源，長(zhǎng)期服務(wù)于境內(nèi)外大型商業(yè)機(jī)構(gòu)，專業(yè)領(lǐng)域集中于民商事與行政爭(zhēng)議解決（含涉稅類）、經(jīng)濟(jì)與稅務(wù)類刑事辯護(hù)與刑事合規(guī)、法律財(cái)稅復(fù)合顧問(wèn)服務(wù)、稅務(wù)稽查應(yīng)對(duì)、（跨境）重組并購(gòu)項(xiàng)目稅務(wù)優(yōu)化等。其行業(yè)經(jīng)驗(yàn)覆蓋能源、礦產(chǎn)、醫(yī)藥、房地產(chǎn)、建筑、金融、汽車、制造、元宇宙等眾多領(lǐng)域。